Klauzula i co dalej?

14 czerwca w  Dzienniku Ustaw  opublikowano nowelizację Ordynacji podatkowej wprowadzającą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (czasami potocznie nazywaną klauzulą obejścia prawa podatkowego). Klauzula wejdzie w życie 15 lipca i będzie miała zastosowanie do korzyści podatkowych, które wystąpią od dnia wejścia jej w życie, nawet jeżeli wynikają ze zdarzeń przeszłych.

Debata na temat klauzuli toczy się w Polsce już od dawna. Pierwsza klauzula została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w 2004 r. Od tego czasu wiele się zmieniło w debacie publicznej na temat podatków. Walka  unikaniem opodatkowania stała się jednym z priorytetów Unii Europejskiej. Temat klauzuli wrócił w 2011 r. W moim przekonaniu większą część debaty poświęcono na analizę zjawiska unikania opodatkowania. Zastanawiano się dla jakich czynności klauzula będzie miała zastosowanie, co przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sztuczną konstrukcją. Co jednak dalej? Ustawa stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przyjmijmy, że organ podatkowy stwierdził już, że mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Co powinien wtedy zrobić i jak się zachować?

Ustawa stanowi, że w razie stwierdzenia unikania opodatkowania, skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za „czynność odpowiednią” ustawodawca uznaje  taką, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ musi więc przyjąć jakiś wirtualny stan faktyczny, z którego wywiedzie konsekwencje podatkowe. Zadanie to jest ułatwione w dwóch przypadkach. Pierwszy to, gdy podatnik wskaże samemu „czynność odpowiednią”. Wtedy organ określi skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby tej właśnie czynności dokonano. Drugi to, gdy okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności. Wtedy po prostu pomija się tą czynność – skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Co jednak, gdy organ będzie musiał samemu ustalić „czynność odpowiednią”? Jakimi środkami ma tego dokonać? Co gdy organ będzie miał dwie lub więcej konkurencyjnych „czynności odpowiednich” do wyboru w danej sprawie?

Problem ze stosowaniem klauzuli może leżeć w tym, że co do zasady skutki podatkowe są rezultatem zdarzeń faktycznych a nie hipotetycznych. Norma materialnego prawa podatkowego określa zdarzenie (hipotezę) oraz skutki podatkowe tych zdarzeń (dyspozycję). Takiej konstrukcji podporządkowane są przepisu prawa procesowego, które określają w jaki sposób należy ustalać wspomniane zdarzenia (fakty). Organ prowadzący postępowanie przeprowadza więc dowody – z ksiąg podatkowych, dokumentów, świadków, opinii biegłych, itd. Wszystko to służy ustaleniu faktów przed zastosowaniem normy prawa materialnego. Ten klasyczny model stosowania prawa ulega pewnemu zaburzeniu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula w swoim brzmieniu sprawia wrażenie, że jest bardziej wskazówką dla organów niż przepisem materialnego prawa podatkowego, do jakich jesteśmy przyzwyczajeni. Nie określa precyzyjnie zdarzeń, z jakich wywodzi się skutki prawne, nawet takich, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Zamiast tego wskazuje na „czynność odpowiednią”, którą organ sam musi ustalić. Pytanie w jaki sposób. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, do których ustawodawca się odwołuje, regulują prowadzenie postępowania podatkowego, którego najważniejszym celem jest ustalenie zdarzeń, które miały miejsce, a nie zdarzeń które mogłyby (hipotetycznie) wystąpić, ale nie wystąpiły. Sama Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania może zwracać się przed wydaniem opinii o udzielenie informacji oraz wyjaśnień. Strona będzie mogła też dostarczyć Radzie dodatkowe dokumenty. Niemniej jednak to nie Rada prowadzi postępowanie dowodowe, a organ podatkowy. Rada bazuje na aktach sprawy przekazanej jej przez Ministra Finansów. Przepisy wskazują, że Rada ma wydać opinię „co do zasadności zastosowania art. 119a” Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że chodzi tu o opinię czy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania czy nie, skoro od tego zależy zasadność zastosowania klauzuli. Czy opinia będzie dotyczyła także „stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej”? Przepisy tego wprost nie rozstrzygają. Może być jednak tak, że organ będzie prowadził postępowanie, którego „zasadą wszystkich zasad” jest zasada prawdy obiektywnej, w celu ustalenia zdarzeń… nie mających miejsca, istniejących jedynie hipotetycznie (gdyby dokonano czynności bardziej odpowiedniej). Jak miałoby w takiej sytuacji wyglądać naruszenie zasady prawdy obiektywnej, które miało wpływ na wynik sprawy? Być może część ogólnych zasad prowadzenia postępowania nie będzie miała zastosowania przy stosowaniu klauzuli. Pytanie bardzo na miejscu w razie zaskarżenia decyzji podatkowej Ministra Finansów do sądu administracyjnego i konieczności stworzenia zarzutu w skardze skierowanej do sądu.

Warto byłoby, gdyby klauza bardziej precyzowała sposób ustalania owego „stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.” Nie wiadomo do końca jak w praktyce będzie ten proces wyglądał. Pytanie też czy Ministerstwo dysponuje odpowiednim zapleczem analitycznym, aby prowadzić takie postępowania. W niedalekiej przyszłości przekonamy się w jaki sposób klauzula będzie stosowana przez Ministra. Na ten moment jest wiele znaków zapytania, ale bez wątpienia działalność orzecznicza samego organu i sądów administracyjnych te wątpliwości wyjaśni.

Sami podatnicy powinni przyjrzeć rozwiązaniom podatkowym funkcjonującym w ich organizacjach, czy nie rodzą one podejrzenia uznania ich za unikanie opodatkowania. W takiej sytuacji warto już teraz zastanowić się jak odeprzeć ewentualne zarzuty ze strony organu.

Przemysław Antas

p.antas@ontilo.pl