Zwrotu VAT nie można przeciągać w nieskończoność

Co warto wiedzieć:

• Na początku tego roku pojawiły się wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych odrzucające skargi podatników o przewlekłe prowadzenie kontroli zwrotów VAT.
• Sądy powołują się na „sierpniową” nowelizację prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która zmienia katalog działań administracji, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.Argumentują, że ogólna skarga na przeciągającą się kontrolę zasadności zwrotu VAT lub czynności sprawdzające nie przysługuje.
• Takie stanowisko może budzić zastrzeżenia. Możliwa jest również inna wykładnia przepisów, otwierająca podatnikowi prawo do sądu.

Problemem wielu podatników jest opieszałość urzędów przy kontrolowaniu i dokonywaniu zwrotu podatku VAT. Warto wiedzieć, że odmawianie przedsiębiorcom prawa do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie czynności kontrolnych jest nie do pogodzenia z Europejską Konwencją o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych wolności.

Kwestia przeciągających się zwrotów podatku to bolączka polskich przedsiębiorców. W zeszłym roku Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wydał zresztą kilka wyroków dotyczących tego problemu. Moim zdaniem najbardziej godne uwagi są wyroki 15 marca 2015 r. w sprawie I FSK 272/14 oraz z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie I FSK 2052/14. W pierwszym sąd dokładnie omówił istotę postanowienia o przedłużaniu zwrotu, wyjaśnił dokładnie w jaki sposób powinna następować weryfikacja zasadności zwrotu. W drugiej sprawie NSA zrekapitulował kiedy mamy do czynienia z przewlekłością postępowania, w którym następuje zwrot podatku, omówił gwarancje, jakie przysługują podatnikom.

Orzecznictwo jest coraz bogatsze, bo podatnicy coraz chętniej skarżą opieszałość urzędników. Praktyka pokazała, że wstrzymywanie zwrotu VAT może doprowadzić nawet do upadłości przedsiębiorcy. Część ze skarg na przewlekłość jest oddalana, ale w ostatnim czasie, po nowelizacji prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi („PPSA”), która weszła w życie 15 sierpnia zeszłego roku, pojawiły się orzeczenia, w których sądy odrzucają takie skargi. Odrzucenie skargi oznacza, że sądy nawet nie przystępują do badania czy organ działał opieszale wstrzymując tak długo zwrot VAT. Skarga jest oddalana, gdy sąd bada ją merytorycznie, ale nie zgadza się, że mamy do czynienia z przewlekłym prowadzeniem postępowania.

W kwestii oddalania skarg na przewlekłość należy pamiętać, że skarga musi być uzasadniona, ponieważ sąd zawsze bada w oparciu akta sprawy czy faktycznie mamy do czynienia z opieszałością. Sąd zwraca uwagę nie tylko na czas trwania weryfikacji, ale również na to jakie czynności były w sprawie podejmowane; czy faktycznie takie a nie inne działania organu były racjonalne i uzasadnione. W kończy czy organ wybrał odpowiedni tryb dla dokonania weryfikacji, najbardziej dostosowany do danej sprawy. Z tego względu, niektóre skargi na przewlekłość postępowania były oddalane – sądy nie dopatrzyły się w działaniach organów opieszałości (przykładowo sprawa rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SAB/Kr 13/15). W innych stwierdzają, że sprawa powinna być już wyjaśniona i organ działał opieszale. Rozstrzygnięcie zawsze zależy od tego co się w sprawie dokładnie zadziało (lub nie zadziało).

Co do odrzucania skarg, z początkiem roku 2016 pojawiło się kilka orzeczeń, w których sądy uznały, że skarga wniesiona na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu (tj. sąd nawet nie podejmuje się badania czy faktycznie doszło do przewlekłości (przykładowo sprawa rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie o sygn. akt I SAB/Lu 1/16). Ma to związek z nowelizacją przepisów PPSA, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Chodzi dokładnie o art. 3 § 2 pkt 9 PPSA. Na jego podstawie niektóre sądy wskazują, że dopuszczalne jest jedynie zaskarżanie poszczególnych czynności podejmowanych w procedurach weryfikacyjnych, w tym kontroli podatkowej. Zdaniem sądów ustawodawca kładzie bowiem nacisk na „akty lub czynności (…) podjęte w ramach postępowań”. Zgodnie z takim rozumieniem, skarga do sądu na przewlekłość będzie więc dopuszczalna na przewlekłe prowadzenie postępowania co do konkretnej czynności lub aktu (np. zwrócenie się o korektę deklaracji czy rozpoznanie zastrzeżeń do protokołu). Nie jest natomiast dopuszczalna ogólna skarga na przewlekłe prowadzenie czynności sprawdzających albo kontroli podatkowej. W sprawach tych sądy przyjęły, że na taki charakter skargi wskazują w głównej mierze zarzuty zawarte w skargach, które koncentrują się na niezasadnym przedłużeniu kontroli podatkowej.

Osobiście nie do końca zgadzam się z takim stanowiskiem. Myślę, że prawidłowa wykładni omawianych przepisów PPSA powinna iść w innym kierunku (o czym dalej).

Nowelizacja ustawy o PPSA rozbudowała i skomplikowała postanowienia art. 3 § 2 PPSA, który określa jakimi sprawami mogą zajmować się sądy administracyjne. Przed 15 sierpnia 2015 r. kontrola sądu obejmowała każdy akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4). Nowelizacja pkt 4 wyłączyła z kontroli sądów czynności i akty podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w dziale IV, V i VI  Ordynacji podatkowej. Chodzi o czynności i akty podejmowane w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej, ale inne niż decyzje czy postanowienia kończące postępowanie albo takie, na które służy zażalenie – tu ustawodawca wprost wskazuje, że przysługuje na nie skarga (pkt 1 i 2). Na etapie prac legislacyjnych uzasadniano taką zmianę zbyt szerokim zakresem kompetencji sądów administracyjnych. Wskazywano, że w interesie skarżącego lepiej jest odczekać aż sprawa „dojrzeje” do rozpoznania przez sąd administracyjny, tj. wydania aktu „zaskarżanego” – decyzji czy któregoś ze wspomnianych powyżej postanowień (pkt 1 i 2). Wtedy bowiem można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań. Ustawa po uchwaleniu jej przez Sejm nie zawierała jednak feralnego przepisu art. 3 § 2 pkt 9. Ten przepis dodał Senat – w pracach w Senacie zauważono, że wyłączenie możliwości wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w omawianych w przypadkach (postępowaniach wyłączonych z zakresu pkt 4), pozbawi strony ochrony w tym zakresie. Dlatego Senat postanowił dodać pkt 9, który będzie stanowił podstawę do zaskarżania opieszałości organów w postępowaniach wyłączonych z zakresu pkt 4. Jest o tym mowa wprost w uzasadnieniu uchwały Senatu (druk nr 3271). W moim przekonaniu już na tym tle widać, że intencją ustawodawcy było objęcie możliwie szeroką możliwością zaskarżenia opieszałości organów w czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), a nie ograniczanie w tym zakresie kognicji sądów.

Wracając jednak do samej treści postanowień art. 3 § 2 PPSA. Sprawa wydaje się prostsza jeżeli mamy przeciągające się postępowanie podatkowe (postępowanie kontrolne) w trakcie którego jest dokonywana weryfikacja zwrotu podatku. Takie postępowania kończą się decyzją podatkową, więc ewentualną przewlekłość można zaskarżyć wprost na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 PPSA. Gorzej, gdy zasadność zwrotu jest weryfikowana w innych trybach – czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych. Takich sytuacji dotyczyły wskazane wcześniej wyroki, gdzie skargi na przewlekłość zostały odrzucone. Właściwy przepis (art. 3 § 2 pkt 9) wskazuje m.in, że sądy orzekają w sprawie skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. Warto w tym kontekście zauważyć, że w każdym przypadku weryfikowania zasadności zwrotu VAT w tych trybach postępowanie kończy się łatwą do zidentyfikowania czynnością, która niejako kończy dany tryb weryfikacyjny. W przypadku czynności sprawdzających jest to po prostu zwrot podatku albo wezwanie organu do dokonania korekty deklaracji podatkowej ujawniającej kwotę do zwrotu (art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej). W zakresie kontroli podatkowej jest to doręczenie protokołu kontroli.

Co do niedawnych orzeczeń odrzucających skargi na bezczynność, nie jest dla mnie do końca jasne co sądy miały na myśli stwierdzając, że nie dopuszczalna ogólna skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, a jedynie na konkretne akty lub czynności. Niemniej jednak jeżeli podatnik skarży się na opieszałe prowadzenie kontroli podatkowej, wstrzymującej zwrot podatku, to z pewnością chodzi mu o to, że nie został mu doręczony protokół z tej kontroli. Nie można wymagać od podatnika, by wnosił skargi na przewlekłe prowadzenie poszczególnych czynności kontrolnych lub bezczynność organu w tym zakresie, np. że nie zwrócił się o informację do innych organów podatkowych lub „ociąga się” z przesłuchaniem świadków, tym bardziej że czynności te pozostają w wyłącznej gestii organu kontrolującego. Treść zarzutów samej skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania nie powinna mieć tu w mojej ocenie większego znaczenia. Sąd pierwszej instancji nie jest zasadniczo związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 PPSA – z wyjątkiem skargi na interpretację). Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie czy w danej sprawie nie nastąpiła przewlekłość. W moje ocenie granice sprawy wyznacza zakres kontroli podatkowej. Poza tym z istoty sprawy wynika, że podatnik domaga się doręczenia protokołu kontroli podatkowej i zakończenia w ten sposób weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

W moim przekonaniu interpretacja prowadząca do stwierdzenia, że podatnikom, którzy borykają się z przewlekle prowadzonymi kontrolami podatkowymi czy czynnościami sprawdzającymi zasadniczo nie przysługuje środek kontroli sądowej, jest nie do pogodzenia z gwarancjami wynikającymi z przepisów prawa międzynarodowego oraz Konstytucji RP. Chodzi w tym przypadku o art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, który gwarantuje dostęp do sądu. W wyroku z dnia 14 września 2010r. w sprawie „Iskrzyccy przeciwko Polsce” (skarga nr 9261/02) Europejski Trybunał Praw Człowieka wskazał, że polskie prawo musi gwarantować środek zwalczania przewlekłości postępowania administracyjnego, który mógłby być rozsądnie oceniony jako „skuteczny” w okolicznościach rozpoznanej spraw. Takie same gwarancje przewidują przepisy art. 45 ust. 1 i art. 77 ust 2 Konstytucji RP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA polski porządek konstytucyjny zabrania ustawodawcy zamykania sądowej drogi dochodzenia naruszonych praw. Jak wskazuje się w orzecznictwie, sądy, o ile jest to możliwe, powinny interpretować przepisy ustawowe tak, aby zachować ich zgodność z przepisami Konstytucji oraz wiążącego Polskę prawa międzynarodowego. W moim przekonaniu taka interpretacja jest możliwa (por. powyższe wywody). Natomiast stanowisko odmawiające prawa wniesienia skargi na przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej jest moim zdaniem nie do pogodzenia z opisanymi powyżej gwarancjami.

Przemysław Antas

p.antas@ontilo.pl